RA/StB Dr. Ulrich Grünwald (Deloitte)

Steuerbefreiung und Neutralität der Umsatzsteuer

Das Umsatzsteuergesetz räumt dem Unternehmer bei Umsätzen mit Immobilien ein Wahlrecht zum Verzicht auf die Steuerbefreiung ein, damit dieser seine Steuerbelastung minimieren kann. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, mit diesem Instrument sorgfältig umzugehen, um vermeidbare Steuerbelastungen zu  vermeiden.

Umsätze mit Immobilien sind in der Regel von der Umsatzsteuer befreit. Dies gilt sowohl für den Verkauf als auch für die Vermietung. Die erstgenannte Befreiung dient der Vermeidung einer doppelten Belastung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer; die Befreiung der Vermietungsumsätze hat sozialpolitischen Charakter.

Bei den Befreiungsvorschriften handelt sich um sogenannte unechte Befreiungen, da die Steuerfreiheit der eigenen Umsätze mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs „erkauft“ wird. Die Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen bildet einen Kostenbestandteil. Die Befreiung erstreckt sich nur auf die Ausgangsumsätze und damit auf die eigene Wertschöpfung. Die Steuerbefreiung entlastet den Unternehmer daher nur teilweise. Sie ist für ihn nicht neutral.

Das  Umsatzsteuerrecht hat dem Unternehmer der Immobilienwirtschaft daher ein Wahlrecht eingeräumt, die Umsatzsteuer durch Verzicht auf die Befreiung der eigenen Umsätze, verbunden mit dem Vorsteuerabzug auf Eingangsleistungen, neutral zu behandeln. Die optimale Ausübung dieses Wahlrechts ist der Dreh- und Angelpunkt der Minimierung der Umsatzsteuerbelastung. Fehler hierbei führen zu beträchtlichen und häufig irreversiblen Steuerbelastungen. Dies soll nachfolgend an einigen typischen Geschäftsvorfällen illustriert werden.

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Das Umsatzsteuergesetz nimmt die Geschäftsveräußerung im Ganzen von der Umsatzsteuer aus. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet wird. Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine Geschäftsveräußerung im Sinne des Umsatzsteuerrechts bereits dann vorliegen, wenn eine vermietete Immobilie veräußert wird, da die Vermietung eine unternehmerische Tätigkeit darstellt und mit der vermieteten Immobilie daher ein gesondert geführter Betrieb übertragen wird.

Die Ausnahme von der Besteuerung setzt jedoch voraus, dass das Unternehmen des Veräußerers, soweit es veräußert wird, als „Vermietungsunternehmen“ zu qualifizieren ist und dass der Erwerber beabsichtigt, dieses im Wesentlichen gleichartig, d.h. als Vermietungsunternehmen, fortzuführen.

Ob die Voraussetzungen  einer Geschäftsveräußerung erfüllt sind, kann im Einzelfall zweifelhaft sein. Die obersten Gerichte haben Kriterien für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung aufgestellt. So handelt es sich bei der Veräußerung einer
vermieteten Immobilie durch einen Bauträger regelmäßig nicht um eine Geschäftsveräußerung, da dieser kein „Vermietungsunternehmen“ veräußert, wenn er die Immobilie nur zur Erzielung eines besseren Verkaufspreises vermietet und im Rahmen seines „Bauträgerunternehmens“ veräußert. Dies soll anders sein, wenn die Vermietung nicht nur kurzfristig andauert und sich durch sie der Unternehmensgegenstand um die Vermietung erweitert.

Dies zeigt, dass es im konkreten Fall zweifelhaft sein kann, ob eine steuerfreie Immobilienveräußerung oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vorliegt. Da in beiden Fällen keine Steuer anfällt, wird der Rechtsfrage oft nur geringe Aufmerksamkeit gewidmet. Die Rechtsfolgen unterscheiden sich gleichwohl enorm. Geht der Veräußerer irrig von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung aus und liegt tatsächlich eine steuerfreie Grundstückslieferung vor, so verliert er das Recht auf den Vorsteuerabzug für die für dieses Objekt bezogenen Eingangsleistungen und hat diesen ggf. verzinst zu berichtigen. Dieses Risiko kann durch die vorherige Einholung einer verbindlichen Auskunft der zuständigen Finanzbehörde oder eine entsprechende Klausel im notariellen Vertrag vermieden werden. Eine Umsatzsteuerklausel sollte vorsorglich einen Verzicht auf die Steuerbefreiung enthalten. Für den Fall, dass entgegen der Annahme der Parteien eine Geschäftsveräußerung nicht vorliegt, führt sie zur Steuerpflicht des  Ausgangsumsatzes, andernfalls geht sie ohne nachteilige Folgen ins Leere.

Verzicht auf die Steuerbefreiung

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann ganz oder teilweise erfolgen und mit der beabsichtigten Verwendung durch den Erwerber abgestimmt werden. Zu beachten ist, dass eine Teiloption nur gegenständlich, nicht jedoch prozentual, zulässig ist. Die Option kann auf Geschosse, bestimmte Einheiten oder genau bezeichnete Flächen beschränkt werden. Eine anteilige Option für eine gemischt genutzte Fläche scheidet aus.

Die Option für einen unter das GrEStG fallenden Umsatz ist nur in dem dieser Lieferung zugrundeliegenden notariellen Vertrag möglich. Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist nach Auffassung des BFH unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Diese Rechtsauffassung wird zu Recht kritisiert, da sie das dem Steuerpflichtigen gesetzlich eingeräumte Wahlrecht ohne ersichtlichen Grund einschränkt. Sie stellt den Steuerpflichtigen in Fällen, in denen das Gebäude sich zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch in Bau befindet und die spätere Nutzung noch nicht feststeht, vor unlösbare Probleme, da er zu diesem Zeitpunkt noch nicht weiß, welche Fläche wie genutzt wird. Er kann daher sein Wahlrecht nicht in einer der Intention des Gesetzgebers entsprechenden Weise ausüben. Es wäre wünschenswert, wenn die Verwaltung diese Entscheidung des BFH nicht über den konkreten Einzelfall hinaus anwendet.

Aufteilung der Vorsteuer – Flächenversus Umsatzschlüssel

Bei einem gemischt – d.h. sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Zwecke – genutzten Gebäude stellt sich die Frage, wie die Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen aufgeteilt werden muss, um den abziehbaren Teil der Vorsteuer zu ermitteln. Das Problem stellt sich insbesondere vor dem Hintergrund der Tatsache, dass insoweit eine gewisse Diskrepanz zwischen dem Wortlaut der entsprechenden Vorschriften der für Deutschland bindenden Mehrwertsteuersystemrichtlinie und dem deutschen Gesetz besteht. Während das Gemeinschaftsrecht eine Vorsteuerabzugsquote nach Maßgabe des Verhältnisses der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen nahelegt, ist nach der entsprechenden Vorschrift des deutschen Gesetzes ein Flächenschlüssel anzuwenden.

Vor dem Hintergrund mehrerer EuGH-Entscheidungen, die jeweils nach Vorlage des BFH ergangen sind, haben die beiden für Umsatzsteuer zuständigen Senate des BFH die maßgeblichen Kriterien, nach denen der abziehbare Teil der Vorsteuern für ein gemischt genutztes Gebäude zu ermitteln ist, herausgearbeitet. Nach dieser Rechtsprechung sind der Vorsteueraufteilung die gesamten Kosten für das Gebäude zugrunde zu legen. Eine direkte Zuordnung der Eingangsleistungen für einzelne Gewerke zu bestimmten Gebäudeeinheiten findet nicht statt.

Für die Summe der auf die Immobilie entfallenden Umsatzsteuerbeträge ist der abziehbare Teil grundsätzlich nach Maßgabe des Verhältnisses der steuerpflichtig  genutzten zu den steuerfrei genutzten Flächen zu ermitteln. Nur in Fällen, in denen
die einzelnen Einheiten eines Gebäudes bauartbedingt nicht vergleichbar sind, führt eine Vorsteuerquote auf der Grundlage der erzielten Umsätze zu einer präziseren und daher nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH zulässigen Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer.

Die Bestimmung der zutreffenden Vorsteuerquote bei gemischt genutzten Immobilien birgt daher Chancen und Risiken. In jedem Fall ist sie mit einem hohen administrativen Aufwand verbunden, da sie ungeachtet von nachträglichen Investitionen oder Veräußerungen für den nach § 15a UStG maßgeblichen Zehnjahreszeitraum vorgehalten und bei geänderter Nutzung angepasst werden muss.

RA/StB Dr. Ulrich Grünwald ist Partner in der indirect taxes service line bei Deloitte am Standort Berlin.

(Dieser Beitrag stammt aus dem ZIA-Geschäftsbericht 2017)